Le sfide delle agevolazioni per i beni strumentali 4.0: dubbi e interpretazioni in corso
L'agevolazione dei "Beni Complessi" 4.0 e il momento di effettuazione Problematiche applicative e efficacia delle prenotazioni
Tra i vari casi che generano importanti dubbi interpretativi in materia di agevolazioni per i beni strumentali 4.0, introdotti inizialmente dal piano industria 4.0 con la nota misura dell’iperammortamento e successivamente trasformato in credito di imposta, vi sono quelli relativi ai beni complessi, realizzati con le acquisizioni di più beni e servizi effettuate presso diversi fornitori.
Alcune risposte ad interpello pubblicate infatti da Agenzia delle Entrate paiono aver assunto una posizione completamente differente da quella inizialmente consolidatasi, con particolare riferimento a due aspetti di sicuro rilievo per il contribuente:
- la determinazione delle aliquote applicabili in riferimento alle leggi incentivanti a cui ricondurre il bene complesso
- la validità delle prenotazioni (anticipi pari o superiori al 20%) quando questi siano stati corrisposti ad un singolo fornitore, ancorché capiente sull’intero importo, o quando lo stesso risulti non capiente per un ammontare complessivo finale superiore a quello inizialmente pattuito
Sono numerose le risposte agli interpelli che a breve esaminerò nel corso del presente articolo. Preliminarmente ritengo però utile richiamare l’attenzione su alcune definizioni e principi. Fermo restando che molte delle problematiche relative agli anticipi riguardano tutti gli investimenti 4.0, intendo qui riferirmi a beni che vengono ritenuti agevolabili in quanto riconducibili al punto 3 del gruppo 1 cui all’allegato A all’art. 1 della legge 232/2016 in quanto “beni complessi” o “impianti” che cosi la circolare 4/E definisce:
3. macchine e impianti per la realizzazione di prodotti mediante la trasformazione dei materiali e delle materie prime.
In questo caso, si intendono macchine e impianti impiegati nell’industria manifatturiera discreta, nell’industria di processo e in quella di trasformazione che devono essere dotati di proprietà di riconfigurabilità o flessibilità (sia per quanto riguarda le tipologie di operazioni che possono essere eseguite, sia per quanto riguarda la gestione dei flussi all’interno dell’impianto). Nel rispetto delle condizioni sopra esposte, la voce nell’elenco è applicabile indipendentemente dal prodotto (o semilavorato) realizzato o trasformato o trattato e dal relativo ciclo tecnologico e indipendentemente dal tipo di realizzazione o trasformazione o trattamento (meccanico, chimico, fisico, ecc.) indotto sul prodotto o semilavorato.
Per impianto o porzione di impianto si intende un insieme di macchine connesse fisicamente tra di loro anche se ogni macchina o attrezzatura funziona in maniera indipendente. L’impianto gode del beneficio fiscale anche nel caso in cui i singoli componenti provengano da fornitori diversi;
Si noti che la documentazione di prassi menziona la locuzione “bene complesso” esclusivamente nella circolare AdE 4/E del 30.03.2017 (a pag. 28) in riferimento ai beni “alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni usati”.
A tal riguardo, la circolare precisa che il requisito della “novità” sussiste in relazione all’intero bene, purché l’entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto; questa condizione viene declinata diversamente a seconda che il bene complesso (composto da beni nuovi ed usati) sia acquisito a titolo derivativo da terzi, ovvero realizzato in economia.
In realtà, l’insieme di macchine è per l’appunto previsto dal punto 3 che lo riconduce alla locuzione impianto o porzione di esso, precisando che l’agevolazione sia spettante anche nel caso in cui i singoli componenti provengano da fornitori differenti.
Assonime, con la sua circolare n. 20/2014, ha avuto modo di precisare che “ai fini fiscali, i singoli componenti di un bene complesso assumono rilevanza ai fini dell’ammortamento solo qualora la loro specifica individualità e la loro capacità di contribuire all’attività di impresa in modo autonomo e distinto da altri beni sia acclarata, oltre che dalla loro autonoma iscrizione in bilancio, dalla loro inclusione nelle citate tabelle ministeriali”.
Proprio in ordine alla disciplina agevolativa dell’iper-ammortamento, nella citata prassi sono stati resi alcuni chiarimenti di rilievo che possono così riassumersi:
a) le “attrezzature e gli oneri accessori” sono ammessi al beneficio fiscale, anche se non riconducibili ad alcuna delle categorie dei beni indicati nell’allegato A), “a patto che costituiscano dotazione ordinaria del bene agevolabile e siano indispensabili per il funzionamento del macchinario”. La ris. n. 152/2017 ha individuato un limite quantitativo forfetario, pari al 5%, entro il quale si ritiene verificata la circostanza che le attrezzature e gli accessori strettamente necessari al funzionamento del bene dell’allegato A costituiscono “normale dotazione” dello stesso. L’impresa avrà comunque facoltà di applicare l’iper-ammortamento anche per l’importo che eccede il 5%, assumendosi, in tal caso, l’onere di dimostrare, in sede di controllo, gli elementi a supporto dei maggiori costi inclusi nell’agevolazione. Nel citato Principio di diritto n. 2/2019 si richiama detto limite forfettario anche in riferimento ai “costi di installazione” e, per analogia, a tutti gli altri oneri accessori all’investimento;
b) nell’alveo degli “oneri accessori di diretta imputazione” possono ritenersi ammissibili anche quelli relativi a “piccole opere murarie” necessarie per l’istallazione di un macchinario presso il sito aziendale quali, ad esempio, “quelle relative alla realizzazione del basamento per l’ancoraggio del bene”. Al riguardo, l’Amministrazione finanziaria ha precisato (cfr. ris. n. 152/E/2017) che per la concreta individuazione dei predetti oneri occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall’impresa. Ha altresì rammentato che la disciplina fiscale dei c.d. “imbullonati” ha sostanzialmente limitato la natura immobiliare – oggetto di valutazione catastale col metodo della stima diretta – al suolo, alle costruzioni e agli elementi strutturali connessi al suolo e alle costruzioni, sancendo l’esclusione delle componenti impiantistiche funzionali a uno specifico processo produttivo: con specifico riferimento ai costi relativi alle piccole opere murarie “si ritiene pertanto che, nei limiti in cui tali opere non presentino una consistenza volumetrica apprezzabile e, quindi, non assumano natura di ‘costruzioni’ ai sensi della disciplina catastale, gli stessi costi possano configurarsi come oneri accessori e rilevare ai fini della disciplina dell’iper-ammortamento”;
Si tratta di indicazioni coerenti con una ragionevole valorizzazione dell’elemento funzionale nell’applicazione della disciplina agevolativa secondo le peculiarità dello specifico processo produttivo aziendale e in considerazione del differente livello di complessità degli impianti. Diversamente, l’agevolazione dovrebbe considerarsi preordinata all’apprezzamento delle singole componenti impiantistiche in una dimensione atomistica che appare del tutto avulsa dalle scienze ingegneristiche ed economiche che si collocano, invece, alla base delle scelte d’investimento.
Il concorso delle regole contabili e fiscali all’esatta individuazione dei costi agevolabili era già stato apprezzato, del resto, nella prassi a corredo della “Legge Sabatini” e della c.d. “Nuova Sabatini”, ulteriori fattispecie agevolative che, prima ancora del bonus Mezzogiorno, promuovevano l’innovazione aziendale mediante nuovi investimenti in macchinari, attrezzature, impianti e beni strumentali ad uso produttivo, con la consueta eccezione delle spese relative a “terreni e fabbricati”. Anche in questo caso, infatti, il Ministero per lo Sviluppo Economico, deputato all’attuazione dell’incentivo, ha perimetrato l’oggetto dell’agevolazione in base all’elemento funzionale dei costi sostenuti dall’impresa ed ha considerato perciò ammissibili a finanziamento – in quanto strettamente necessari – anche i costi sostenuti per il trasporto e montaggio dei beni, purché unitariamente capitalizzati.
In estrema sintesi, i costi sostenuti dall’impresa per la realizzazione e per l’installazione di macchinari, congegni, attrezzature e altri impianti, siano essi riferiti alla progettazione, al trasporto, al montaggio o alle opere murarie non autonomamente accatastabili ma indispensabili al funzionamento dei beni, debbono ritenersi comunque ammissibili al beneficio fiscale poiché inscindibilmente funzionali all’investimento e dunque al nuovo processo produttivo, con i soli limiti del loro ragionevole ed ordinario apprezzamento e dalla loro capitalizzazione.
I beni complessi “eleggibili”
Un aspetto fondamentale che introduce ulteriore complessità rispetto a quanto sin qui discusso attiene alla possibile eleggibilità all’incentivo dei beni complessi sia in termini di classificazione che di capacità degli stessi nel soddisfare le 5+2/3 caratteristiche tecnologiche richieste.
Si vogliono pertanto qui considerare quei casi di “bene complesso o impianto” che possiede le seguenti caratteristiche:
- è costituito da un insieme di macchine connesse fisicamente tra di loro (tipico di una linea produttiva) eleggibile nel suo complesso in quanto riconducibile al punto 3 del gruppo 1 dell’allegato A
- non sono in grado, singolarmente, di contribuire all’attività di impresa, non potendo funzionare in assenza delle altre parti
- il soddisfacimento delle caratteristiche tecnologiche richieste 5+2/3 è reso possibile solo dall’insieme di macchine solo attraverso la realizzazione del bene complesso e dal suo funzionamento complessivo
Come vedremo nel seguito, alcuni interpelli di Agenzia delle Entrate, nell’ottica di determinare l’incentivo sulla base del momento di effettuazione attraverso l’applicazione rigorosa dell’art. 109 del TUIR, fanno passare in secondo piano il fatto (a mio avviso sostanziale) che l’agevolazione è conseguibile esclusivamente in virtù di eleggibilità e caratteristiche tecnologiche che solo l’assieme dei beni costituenti il bene complesso consente, nella casistica qui considerata.
Si salva cosi, nonostante i singoli componenti del bene complesso non abbiano una loro specifica individualità e non abbiano capacità di contribuire all’attività di impresa in modo autonomo e distinto da altri beni, l’applicazione rigorosa della norma fiscale sacrificando quella della norma tecnica di base all’incentivo.
Gli interpelli pubblicati
Link all’interpello AdE 712/2021
Un primo interpello ad entrare nel merito dell’argomento è la risposta di AdE 712/2021.
L’interpello è articolato in più quesiti relativi alla fruizione delle agevolazioni per l’ampliamento di un impianto di depurazione con ordini, pagamenti di anticipi e realizzazione dell’impianto distribuiti tra il 2019 e il 2021; quello che qui rileva è il quesito n. 3, in riferimento al quale l’istante chiede quale sia la normativa applicabile (legge n. 145 del 2018 vs. legge n. 160 del2019) nel caso in cui non si ritenesse agevolabile l’investimento relativo alla componente muraria dell’impianto, con particolare riferimento al valore da prendere inconsiderazione affinché possano ritenersi effettuati gli ordini e il pagamento di almeno il 20% degli acconti.
Al di la della scontata esclusione dall’incentivo dei costi riferibili alle opere murarie (che assumono natura di “costruzione”) e opinando sull’ammissibilità degli impianti elettrici, ritenendoli “impianti generali” e invitando l’istante ad acquisire un apposito parere tecnico dal MiSE, è interessante la conclusione cui l’Agenzia perviene rispondendo al quesito 3:
“In merito al “momento di effettuazione dell’investimento”, rilevante ai fini dell’aspettanza della maggiorazione, lo stesso documento di prassi chiarisce che l’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR, secondo il quale le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà.
Con riferimento al caso di specie, dalla documentazione integrativa prodotta dalla società istante, si evince che il nuovo impianto di depurazione delle acque reflue rappresenta un investimento complesso, costituito da un insieme di beni (e servizi), consegnati in tempi differenti a … S.r.l. da fornitori terzi.
Si è in presenza, più precisamente, di una serie di atti di investimento realizzati per mezzo di diverse ed autonome acquisizioni di beni e servizi effettuate presso diversi fornitori (principalmente attraverso contratti di compravendita e attraverso il contratto di appalto con la società Beta S.r.l.).
Pertanto, si ritiene che i costi sostenuti dalla società istante per la realizzazione della parte impiantistica del nuovo impianto di depurazione delle acque reflue debbano essere ripartiti tra i diversi periodi di imposta agevolabili – e assoggettati alla disciplina vigente pro tempore – facendo riferimento all’acquisto di ciascun bene e di ciascun servizio ad esso correlato (se qualificabile come “onere accessorio”), secondo le regole generali della competenza previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.
Con riferimento ai contratti di appalto, si ricorda che la verifica della condizione degli acconti in misura pari almeno al 20 per cento (necessaria al fine di individuare la disciplina concretamente applicabile) va condotta avendo riguardo al costo complessivo dei beni e dei servizi correlati previsto nel contratto (cfr. circolare n. 4/E del 2017).”
Link all’interpello AdE 336/2022
L’Agenzia delle Entrate, con la risposta ad interpello n. 336 del 21 giugno 2022, ha fornito chiarimenti in materia di credito di imposta per investimenti in beni strumentali nuovi nel caso di un investimento complesso.
Nello specifico, si è analizzato il momento di effettuazione dell’investimento ai fini della spettanza dell’iperammortamento oppure del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi.
La realizzazione dell’impianto avviene, in relazione ai componenti dell’Impianto acquistati in leasing dopo il 1° gennaio 2020 (la dichiarazione di esito positivo del collaudo è del 10 agosto 2020 con pagamento di un acconto entro la data del 31 dicembre 2019), mentre per quanto riguarda i componenti dell’impianto acquistati dagli altri fornitori, la società ha effettuato l’investimento (ex art. 109 TUIR) e pagato il prezzo di tutti i beni dopo il 1° gennaio 2020.
Pertanto, si rivolge all’Amministrazione finanziaria per sapere se per l’acquisto dell’impianto di estrusione per la produzione di fogli multistrato, potrà – sussistendo ovviamente anche gli altri requisiti di legge – beneficiare della misura introdotta dall’articolo 1, commi 185 e seguenti, della legge n. 160 del 2019.
L’istante, nella soluzione interpretativa dallo stesso prospettata, riconduce l’investimento all’allegato A classificandolo al punto 3 – «macchine e impianti per la realizzazione di prodotti mediante la trasformazione dei materiali e delle materie prime» – evidenziando che “…l’impianto di coestrusione acquisito da ALFA, costituito da plurimi componenti che provengono da fornitori diversi, è in grado di funzionare e trasformare la materia prima in un nuovo prodotto se, e solo se, è composto da tutti i suoi componenti, diversamente non è più qualificabile come impianto.”
L’Agenzia, dopo aver richiamato le principali nozioni di prassi, in merito al parere emesso, con riferimento al caso di specie, riconosce che “…l’impianto descritto rappresenta un investimento complesso, costituito da un insieme di beni, consegnati in tempi differenti da diversi fornitori terzi.” La stessa ritiene peraltro che si sia “…in presenza, più precisamente, di una serie di atti di investimento realizzati per mezzo di diverse e autonome acquisizioni di beni effettuate presso diversi fornitori (principalmente attraverso contratti di compravendita e attraverso un contratto di leasing).”
Pertanto, giunge alle seguenti conclusioni:
“…alla luce di tutto quanto sopra rappresentato, si ritiene che, nel caso di specie, i costi sostenuti dalla società istante debbano essere ripartiti tra i diversi periodi di imposta agevolabili – e assoggettati alla disciplina vigente pro tempore – facendo riferimento all’acquisto di ciascun bene e di ciascun eventuale servizio ad esso correlato (se qualificabile come “onere accessorio”), secondo le regole generali della competenza fiscale previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.”
Link all’interpello AdE 355/2022
Anche in questo secondo interpello viene preso in esame il momento di effettuazione connesso ad un investimento detto XXX realizzato in economia dalla Società ALFA avente per oggetto una macchina per la produzione continua (di cosa non è specificato ma è irrilevante ai fini dell’interpello).
“La linea è stata concepita – afferma l’stante – sfruttando il know-how interno di ALFA e la collaborazione con primarie società del settore allo scopo di avere una macchina estremamente flessibile ed in grado di realizzare prodotti innovativi nel settore. Gli investimenti sopra descritti avranno, una volta ultimati i lavori, una certificazione CE dell’insieme e una dichiarazione di conformità unica.”
Le conclusioni cui giunge Agenzia in tale interpello sono analoghe al precedente:
“…Pertanto, i costi sostenuti dall’Istante per la realizzazione della nuova linea produttiva devono essere ripartiti tra i diversi periodi di imposta agevolabili – e assoggettati alla disciplina vigente pro tempore – facendo riferimento all’acquisto di ciascun bene e di ciascun servizio ad esso correlato (se qualificabile come “onere accessorio”), secondo le regole generali della competenza previste dall’articolo 109,commi 1 e 2, del TUIR, tenendo conto – come detto in precedenza – dell’eventuale “prenotazione” del bene.”
I casi complicati
[CASO 1]
Un primo aspetto su cui impattano le considerazioni di AdE in merito al trattamento dei beni complessi è relativo al diverso trattamento agevolativo dei beni costituenti il Bene Complesso che vengano consegnati in tempi differenti o che comunque, in base all’applicazione dell’art. 109, accedano a distinte norme incentivanti. E fino a qui, non ci sarebbero neanche grandi problemi.
Senonché, la questione si complica quando, a fronte di consegne attese l’anno successivo a quello di effettuazione dell’ordine del bene e sottoscrizione del contratto da parte del fornitore, gli anticipi, pur capienti rispetto all’importo complessivo, siano stati corrisposti solo per alcuni di essi.
Se meno probabile che ciò sia accaduto per le linee di produzione, è invece molto frequente nelle isole di produzione, caratterizzate da un bene principale e alcuni beni secondari accessori.
È il caso, ad esempio, delle isole di pressofusione, costituite dal bene principale, la pressa, e da beni accessori quali il sistema di carico e scarico (caricatori, robot, antropomorfi, ecc.).
Ebbene, la prassi diffusa negli anni ha visto quasi sempre la corresponsione degli anticipi al solo fornitore della pressa in grado di coprire il costo complessivo dell’isola e non ai fornitori dei componenti accessori (a volte decisi solo in un secondo tempo).
Facciamo un esempio:
isola stampaggio barre composta da una pressa [Bene 1], da un caricatore di barre [Bene 2] ed un robot di scarico [Bene 3]; l’azienda sostiene inoltre costi per attrezzature [Stampo – acquisito contestualmente alla pressa] e accessori [Trasporto e Allacciamenti].
Costi dei tre beni:
- Bene 1 € 900.000
- Bene 2 € 30.000
- Bene 3 € 50.000
- Stampo € 100.000
- Trasporto e allacciamenti € 20.000 (della sola pressa)
- Totale costo isola: € 1.100.000.
L’azienda intende avviare l’investimento nel 2021 pur sapendo che la consegna (effettuazione) si completerà solo con la consegna dei tre beni nel 2022.
L’azienda, avendo individuato il fornitore della pressa, effettua l’ordine all’inizio del 2021;è quindi noto il costo della pressa, ma non avendo ancora deciso quali componenti accessori (caricatore e robot) andrà a scegliere e che verranno ordinati solo a fine anno (2021), ritiene comunque che non spenderà più di € 1.200.000; versa così un anticipo di € 240.000 al fornitore della pressa, ritenendo in questo modo di aver coperto anche le prenotazioni dei restanti componenti dell’isola e di attrezzature e accessori, considerata quale unico “bene complesso”.
Non è così.
La pressa Bene 1 è correttamente coperta dall’anticipo, viene consegnata nel 2022, accede all’incentivo cui al comma 1056 art. 1 legge 178/2020 con aliquota 50% grazie alla prenotazione.
Il caricatore ed il robot, non coperti da anticipo, non godranno della prenotazione e verranno pertanto agevolati con l’aliquota del 40% prevista dal comma 1057.
Lo stampo, i costi di trasporto della pressa e gli oneri di allacciamento potranno essere considerati parte dell’investimento [Bene 1] se capitalizzati con lo stesso ed essere quindi agevolati al 50%.
[CASO 2]
Un secondo aspetto è relativo ad acconti pagati che non coprono il 20% previsto dalle norme.
Distinguiamo i seguenti sotto casi:
[CASO 2.1]
ANTICIPO CORRISPOSTO INFERIORE AL 20% DEL VALORE INIZIALMENTE PATTUITO
L’azienda acquista nel 2021 i beni di cui all’esempio precedente.
Paga anticipi a tutti i fornitori ma inferiori al 20%.
La prenotazione non è valida.
Si applica, a tutti i beni, il comma 1057, aliquota 40%.
[CASO 2.2]
ANTICIPO CORRISPOSTO INFERIORE AL 20% DEL VALORE A CONSUNTIVO
Diverso è il caso in cui l’anticipo versato inizialmente fosse corretto e si riveli poi inferiore al 20% a causa di una levitazione dei prezzi inizialmente pattuiti.
Ipotizziamo la seguente situazione di investimento:
L’azienda contrattualizza nel 2021 l’acquisto dei seguenti beni
- Bene 1 € 900.000
- Bene 2 € 30.000
- Bene 3 € 50.000
- Stampo € 100.000 (Accessorio pressa)
- Trasporto e allacciamenti € 20.000 (della sola pressa)
- Totale costo isola: € 1.100.000.
Anticipi pagati:
- Bene 1 € 200.000
- Bene 2 € 10.000
- Bene 3 € 10.000
I beni vengono consegnati nel 2022
Variazioni di prezzo a consuntivo
- Bene 1 € 1.000.000
- Bene 2 € 30.000
- Bene 3 € 50.000
- Stampo € 100.000 (Accessorio pressa)
- Trasporto e allacciamenti € 20.000 (della sola pressa)
I Beni 2 e 3 godono di un anticipo congruo. Saranno agevolabili con aliquota 50%.
Il bene 1, a consuntivo, comprensivo di attrezzature ed accessori, sarà costato € 1.120.000.
L’anticipo pagato, pari a 200.000, copre la prenotazione per un importo complessivo pari a € 1.000.000.
Pertanto, il bene potrà essere agevolato nel seguente modo:
- € 1.000.000 correttamente prenotato, aliquota 50% (comma 1056)
- € 120.000 (eccedenza non coperta da prenotazione) aliquota 40% (comma 1057)
Quanto rappresentato, oltre che in linea con gli interpelli citati, trova riscontro in una risposta di AdE data nel corso di Telefisco nel 2019 (ancorché si riferisca alle agevolazioni 2018 – 2019 iperammortamento; ma il principio vale a prescindere):
57 Quando il costo supera il preventivo [Risposta AdE a Telefisco 31.01.2019]
Domanda
Qualora, in base al comma 30 della legge n. 205/2017, si sia proceduto a confermare l’ordine per un investimento «Industria 4.0» entro il 31 dicembre 2018, con pagamento dell’acconto del 20% e, a consuntivo, il corrispettivo risulti superiore a quello contrattuale, l’eccedenza non coperta dall’acconto 20% può usufruire del nuovo iperammortamento con maggiorazione ”a scaglioni” previsto dalla legge di bilancio 2019?
Esempio – Ordine del 31 dicembre 2018 per 1.000.000 con acconto pagato per 200.000. Consegna a fine 2019 con prezzo a consuntivo di 1.100.000. L’importo contrattualizzato nel 2018 (1.000.000) rientra nell’agevolazione della legge n. 205/2017 (maggiorazione fissa del 150%). L’eccedenza di 100.000 può usufruire del comma 60 della legge di bilancio 2019, unitamente agli altri investimenti 4.0 realizzati in tale anno?
Risposta AdE
La disposizione contenuta nell’articolo 1, comma 30, della legge n. 205 del 2017 fissa il termine di scadenza per l’effettuazione” di un investimento agevolabile al 31 dicembre 2018; tuttavia, qualora a tale data esistano un impegno all’acquisizione del bene e un acconto minimo (20 per cento) da parte dell’acquirente, l’effettuazione dell’investimento (ad esempio la consegna del bene in caso di compravendita o l’accettazione definitiva dell’opera in caso di appalto) può “slittare” fino al 31 dicembre 2019 senza perdere l’agevolazione.
Al riguardo, si ritiene che, nei casi in cui l’acconto corrisposto dovesse rivelarsi ex post inferiore al limite minimo previsto dalla norma (20 per cento) – in conseguenza, ad esempio, di una successiva revisione in aumento del costo originariamente pattuito al 31 dicembre 2018 -, l’investitore non perda la possibilità di accedere all’estensione temporale al 31 dicembre 2019.
Tuttavia, in tale ipotesi, la modifica intervenuta del costo del bene imporrà un separato calcolo dell’agevolazione: il costo originario pattuito al 31 dicembre 2018 sarà assoggettato alla disciplina prevista dall’articolo 1, comma 30, della legge n. 205 del 2017; il costo eccedente sarà agevolabile secondo la disciplina prevista dall’articolo 1, comma 60, della legge n. 145 del 2018.
In altri termini, la maggiorazione del 150 per cento verrà calcolata sul costo originario pattuito al 31 dicembre 2018 (1.000.000 di euro nell’esempio).
Per la parte di costo eccedente quello originario (100.000 euro nell’esempio), l’investitore, al ricorrere dei presupposti previsti dal citato comma 60, potrà fruire della maggiorazione “a scaglioni”.
Si noti che l’applicazione dei due regimi distinti in caso di aumento del valore finale prescinde dal fatto che la maggiorazione occorsa sia dovuta ad un incremento del valore contrattuale del bene piuttosto che per l’insorgenza di costi accessori inizialmente non preventivati ma necessari alla realizzazione dell’investimento e capitalizzati con esso.
Ritengo infine non corretta la posizione assunta dalla Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia espressa con la risposta all’interpello n. 904-2401/2022, in deciso contrasto con le posizioni assunte e riproposte nel presente articolo dalla Direzione Generale delle Entrate.
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